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注冊會計師關聯(lián)價格

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注冊會計師關聯(lián)價格

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問題41：特殊融資情況下的借款費用資本化問題
問題：
如下文背景所述，借款的利息通過經(jīng)營期間收費分成方式支付時如何確認借款費用資本化問題？
背景：
A 公司于2014年投資建設某工程，屬收費項目 。該工程項目計劃投入資金1 億元 。至2015 年，項目建設進展過半，預計投資額將超出原計劃 。A 公司采取借款方式融資，協(xié)議約定，借款本金為5,000萬元，建設期間不收利息，項目建成三年后還本，且建成后三年內(nèi)期間將 A 公司從該項目中所獲得的收費金額的 40%作為利息支付給借款方 。
【注冊會計師關聯(lián)價格】答
根據(jù)背景資料分析，我們理解本案例中的借款為指定專門用于該項目建設的專門借款，其借款費用的會計處理在很大程度上取決于項目建成后三年內(nèi)應支付給對方的收入分享金 額能否可靠估計 。
1、如果能夠可靠估計項目建成后三年內(nèi)每年應支付給對方的收入分享金額的，則將建 成后三年內(nèi)每年應支付的分享金額和三年后的還本看作一個整體，計算該筆借款的實際利率，即使得建成后三年內(nèi)每年的分成金額和三年后的還本金額的折現(xiàn)值（折現(xiàn)到取得借款之日） 等于實際取得融資金額的折現(xiàn)率，后續(xù)在該筆借款的存續(xù)期間按照該實際利率確認每年的利 息支出 。其中，發(fā)生于項目建設期間，且符合《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》規(guī)定的借款費用資本化條件的利息，可以資本化計入該項目的成本，其余利息應在發(fā)生時確認為 財務費用 。
2、如果不能可靠估計項目建成后三年內(nèi)應支付給對方的收入分享金額的，則按該企業(yè)通常從銀行取得同等期限、同等條件的借款的資金成本（借款利率）將項目建成三年后應歸還的本金折現(xiàn)到取得借款之日，取得借款金額與折現(xiàn)值之間的差額確認為“其他非流動負債——收入分享義務” 。后續(xù)每年確定應支付的分享額后，首先沖減“其他非流動負債——收入分享義務”，最終三年實際支付的分享款與該負債金額之間的差額確認為營業(yè)外收入（如實際支付的分享款金額小于原預計的負債）或財務費用（如實際支付的分享款金額大于原預計的負債） 。在這一情況下，可資本化的利息限于就本金折現(xiàn)的未確認融資費用的分攤額發(fā)生于建設期間內(nèi)且符合資本化條件的部分 。
例如，假設建設期 2 年，建成后收益分享期 3 年（即本金在借入后第 5 年末歸還），借款本金的金額為 100 萬元；企業(yè)從銀行借入同等期限、同等條件的借款的利率為 6%；企業(yè)不能合理估計建成后應支付的收益分享金額 。則 5 年期、6%的復利現(xiàn)值系數(shù)為 0.747258，相應地，初始確認該融資的賬務處理為：
借：銀行存款 1,000,000
貸：長期應付款 747,258.17
其他非流動負債——收入分享義務 252,741.83
后續(xù) 5 年內(nèi)（直到還本），每年按實際利率法對該長期應付款進行后續(xù)計量，確認利息支出 。例如，第一年的賬務處理為：
借：在建工程／財務費用 44,835.49（＝747,258.17×6％）
貸：長期應付款 44,835.49
對于“其他非流動負債——收入分享義務”，在項目建成后的收入分享期間，根據(jù)確定的每年應支付分享金額沖減該項其他非流動負債，將該負債的余額沖減為零后，如果仍須支付分享款的，則超出部分的分享款確認為財務費用；如果三年內(nèi)累計應支付的分享款小于該負債的初始確認金額的，則差額計入分享期內(nèi)最后一年的營業(yè)外收入 。同時，鑒于實際應支付的業(yè)績分享款小于預期的事實，表明該工程項目的收益不如預期，即存在減值跡象，應依據(jù)《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試，并對可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備 。

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